Сегодня как никогда актуальна проблема санкций, которые применяют налоговые органы к предпринимателям по так называемым сомнительным сделкам. Об этом свидетельствуют многочисленные обращения бизнесменов в региональные палаты предпринимателей "Атамекен".
Так, только с начала этого года в Палату предпринимателей Северо-Казахстанской области обратились четыре предпринимателя, которым налоговые органы доначислили налогов с учетом пени на сумму более 274 миллионов тенге.
Депутаты фракции "Ак жол" в обращении к первому заместителю премьер-министра и генеральному прокурору Республики Казахстан указали, что в Демократическую партию Казахстана "Ак жол" с каждым днем обращается все больше предпринимателей из разных регионов страны, подвергшихся необоснованным санкциям по признанию сделок недействительными.
Что показывает судебная статистика?
Как следует из обращения депутатов фракции "Ак жол", количество судебных исков налоговиков по признанию сделок недействительными за последние три года выросло в девять раз и сегодня уже исчисляется тысячами, вал дел продолжает расти. При этом суды удовлетворяют такие иски на более чем 99%. У налоговиков нет четкой методики определения фиктивности сделок – они просто выискивают предпринимателей, у которых якобы недостаточно ресурсов для выполнения контракта, и повторно начисляют налоги на их состоятельных контрагентов.
Такие подходы, по мнению депутатов, заложены принятым в 2017 году нормативным постановлением Верховного суда, которым налоговикам дано право признавать сделки недействительными по собственному усмотрению "недостаточности активов" или численности работников предприятия.
Что это за споры?
Споры о применении налогового законодательства разнообразны. Некоторые категории налоговых споров затрагивают проблему недобросовестных поставщиков, которые действуют по одной и той же схеме.
Недобросовестный поставщик реально поставляет товары, услуги, работы. Но не отражает в бухгалтерских документах и налоговой отчетности хозяйственные операции, не платит налоги, в том числе налог на добавленную стоимость (далее – НДС). Предприниматель, приобретая такие товары, не знает о том, что поставщик не собирается платить НДС, и ставит его себе в вычет, то есть отражает в своих документах, что поставщик уплатил свою часть НДС. Налоговые органы по системе управления рисками отслеживают приобретателей товаров от таких поставщиков, проводят проверку, указывают, что НДС не был уплачен поставщиком, доначисляют на приобретателя НДС, корректируют корпоративный подоходный налог (КПН), начисляют также и штрафные санкции за налоги, которые не были уплачены поставщиком два-пять лет тому назад. Кроме того, предприниматель привлекается к административной ответственности по статье 278 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях за занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет, за что штраф составляет от 20% до 80% от начисленной суммы налогов.
Несогласные налогоплательщики оспаривают уведомления о доначислении налогов, пени. При рассмотрении таких споров суд проверяет реальность сделки, по которым налогоплательщик поставил себе на вычеты суммы НДС, которые платит поставщик.
Либо налоговый орган предъявляет иск о признании сделок недействительными, так как они реально не совершены, являются мнимыми.
Встречаются и иные основания недействительности сделки: когда налоговый орган устанавливает, что поставщик уже снят с учета как плательщик НДС или его регистрация юридического лица признана недействительной, но это уже другой случай – нюансов по таким спорам очень много.
Какова судебная практика?
Сложилась стабильная судебная практика, когда суды признают такие сделки недействительными по искам налоговых органов либо признают, что налоговые органы законно доначислили приобретателю НДС, КПН и пеню, так как сделка была фиктивной.
Однако следует иметь в виду, что дело делу рознь.
Есть недобросовестные приобретатели, которые идут на заключение фиктивных сделок, чтобы создать видимость бурной хозяйственной деятельности и за счет этого оптимизировать налоговую нагрузку. Но есть и добросовестные приобретатели, заключившие и реально исполнившие сделки, но недобросовестные контрагенты которых не заплатили НДС по сделке.
Нельзя закреплять так называемую бюджетно ориентированную практику, когда любой ценой надо взыскать с предпринимателя налоги и пополнить бюджет. Это не тот случай, когда цель оправдывает средства.
Откуда взялась такая практика?
По мнению депутатов фракции "Ак жол", такая практика заложена Нормативным постановлением Верховного суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 "О судебной практике применения налогового законодательства".
Так ли это?
Представляется, что указанное нормативное постановление содержит ряд важных положений, которые нуждаются в правильном осмыслении и использовании правоприменителями – налоговыми органами и судами.
Все сделки оспоримы в судебном порядке!
Пунктом 4 указанного нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан предусмотрено, что "сделка может быть оспорена по основаниям, предусмотренным ГК и другими законодательными актами".
Это положение в совокупности с нормами Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК) дает основание для следующих выводов.
Во-первых, еще раз подтверждается, что гражданско-правовая сделка должна оспариваться, и делается это только в судебном порядке, как предусмотрено пунктом 1 статьи ГК, согласно которому сделка недействительна в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка), в случае возникновения спора о ничтожности сделки ее недействительность устанавливается судом.
Это очень важная норма ГК, но ей прямо противоречит налоговая практика корректировки суммы вычетов и зачета НДС без обращения в суд с иском, только по результатам налоговой проверки.
Так, пункт 7 Методических рекомендаций, утвержденных председателем комитета государственных доходов министерства финансов Республики Казахстан от 5 сентября 2019 года, предусмотрено, что в ходе налоговой проверки работники органов государственных доходов при наличии достаточных оснований и доказательств вправе изменить суммы вычетов и зачета НДС без признания в судебном порядке сделок недействительными.
То есть для налоговиков Гражданский кодекс не писан! Неслучайно, что после многочисленной критики действие Методических рекомендаций было вначале приостановлено, а затем и отменено. Но свое дело они сделали: подлили масла в огонь налоговых споров и укрепили мышление сотрудников налоговых органов в правовом нигилизме – игнорировании Гражданского кодекса – хребта всего гражданского законодательства республики.
Есть правовые предпосылки для того, чтобы прекратить такую порочную практику и прекратить налоговыми уведомлениями доначислять налоги и пени, исходя только из сомнительности сделки: сомневаешься – иди в суд!
Во-вторых, при предъявлении иска налоговый орган должен доказать наличие какого-либо основания недействительности, которое прямо предусмотрено законами.
Если речь идет о фиктивности сделки, то это, соответственно, статья 160 ГК – мнимая сделка, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Эта специальная норма, которая регулирует указанные случаи фиктивных сделок.
Однако, как показывает практика, налоговые органы зачастую ссылаются на иные нормы ГК – статьи 147, 148, 157 ГК, которые носят общий описательный характер: дают понятие сделки, общие требования к сделкам, правовые последствия недействительной сделки, но при этом не являются напрямую основанием для признания сделки недействительной.
Суды иногда ссылаются также на пункт 1 статьи 158 ГК, согласно которому сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей основам правопорядка, является оспоримой и может быть признана судом недействительной.
Однако и эта статья является нормой общего характера, она применяется тогда, когда нет оснований применять специальную норму – статью 160 ГК.
Доводы надо доказывать!
Этим же пунктом 4 нормативного постановления предусмотрено, что "о недействительности сделки могут свидетельствовать в том числе подтвержденные доказательствами доводы органа государственных доходов о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций в силу отсутствия соответствующих активов, зданий, транспортных средств, материальных и трудовых ресурсов; об отсутствии экономического смысла учтенных операций".
Из буквального толкования данного пункта следует, что:
- Доводы госоргана могут свидетельствовать, а в равной степени могут и не свидетельствовать о реальности операции.
- Доводы об отсутствии активов, зданий, транспортных средств, материальных и трудовых ресурсов и экономического смысла учтенных операций являются лишь доводами, то есть аргументами, утверждениями, которые необходимо подтверждать доказательствами, сами по себе эти доводы не являются основанием для удовлетворения иска.
- Сами по себе факты отсутствия необходимых ресурсов являются не прямыми, а лишь косвенными доказательствами (точнее, доказательственными фактами), которые могут свидетельствовать, а могут и не свидетельствовать о реальности операции. В связи с этим косвенных доказательств должно быть много – совокупность их должна быть достаточной для однозначного вывода о (не) реальности операции. При этом должна быть установлена устойчивая однозначная причинно-следственная связь между совокупностью косвенных доказательств и выводом о реальности операции, то есть при наличии таких обстоятельств операцию просто невозможно совершить.
Однако суды зачастую принимают довод налогового органа об отсутствии необходимых ресурсов как истину в последней инстанции. Происходит подмена тезиса: довод налоговиков плавно перетекает в вывод суда – невозможно совершить сделку при отсутствии определенных ресурсов – и точка, доказательства здесь не нужны! То есть вывод суда основывается не на доказательствах, то есть сведениях о фактах, а на недоказанных предположениях истца о том, что поставщик не имеет возможности исполнить сделку.
Таким образом, игнорируется разъяснение Верховного суда о том, что доводы стороны должны подтверждаться доказательствами: иначе они так и останутся просто доводами и не превратятся в установленные обстоятельства, имеющие значение для дела.
Хотя не секрет, что для ведения современного предпринимательства не всегда надо иметь производственную базу и большой штат работников, для этого есть аутсорсинг, договоры гражданско-правового характера (ГПХ) и иные способы для оптимизации ведения бизнеса. Это зачастую не учитывают налоговые органы и суды.
Кого привлечь к ответственности?
Особое внимание следует уделить и пункту 6 нормативного постановления: "Выписка счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров в зависимости от размера причиненного ущерба влечет уголовную ответственность по статье 216 Уголовного кодекса Республики Казахстан либо административную ответственность по статье 280 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях".
И далее Верховный суд разъясняет: при невозможности привлечения к ответственности лица, выписавшего фиктивный счет-фактуру, органы государственных доходов имеют право обратиться в суд в порядке гражданского судопроизводства с иском о признании сделки недействительной. В соответствии с принципами состязательности и равноправия сторон контрагенты вправе доказывать действительность сделки с их стороны в рамках гражданского процесса.
Из данного разъяснения также следуют интересные выводы.
Во-первых, согласно разъяснению, обязательным и необходимым условием для обращения налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной является невозможность привлечь к ответственности лицо, выписавшее фиктивный счет-фактуру. То есть налоговый орган должен доказать, что принял установленные законом меры, но ему не удалось привлечь недобросовестного поставщика к ответственности.
Это очень логичный вывод: если суд установит в действиях такого поставщика уголовное или административное правонарушение, то ущерб, в том числе причиненный неуплатой налогов, должен возмещать правонарушитель, а не его контрагент. Юридически абсурдна ситуация двойной ответственности, когда и виновный должен возместить ущерб, и его контрагент должен доплатить ту же часть НДС. Также нелогично выглядит возложение ответственности на контрагента, когда к поставщику никаких мер не принято, – это уже ответственность за чужие действия.
Во-вторых, предъявление иска налоговыми органами не должно влечь почти в 100% споров его удовлетворение – никто не отменял принципы равноправия и состязательности гражданского процесса. Налогоплательщик вправе доказывать реальность сделки. Поэтому суд должен внимательно отнестись к исследованию представленных налогоплательщиком доказательств: в их числе могут быть не только документы, которые изготавливают стороны сделки (счет-фактура, акт выполненных работ и т. д.), но и доказательства, представленные другими незаинтересованными лицами.
Например, по одному делу, с которым обратилось ТОО на личный прием, предприниматель представил суду документы о транспортировке угля железной дорогой, проведении погрузочно-разгрузочных работ. Такие документы просто так не "нарисуешь", а железная дорога не будет перевозить "воздух". Есть и приговор суда, которым руководитель поставщика в 2015 году осужден не за лжепредпринимательство (то есть за фиктивность сделок), а по статье 241 Уголовного кодекса Республики Казахстан "Нарушение законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности". Данным приговором не оспаривается действительность сделок, а установлено, что по проведенным сделкам поставщик не отразил сведения в бухгалтерских документах и финансовых отчетах. Государству был причинен крупный ущерб в виде неуплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. При таких обстоятельствах есть основания утверждать, что сделки реально были осуществлены, уголь реально поставляли в адрес ТОО. Просто посредник между угольным разрезом и ТОО уклонился от уплаты налогов, неправильно вел бухгалтерский учет. Данный спор пока находится на рассмотрении в суде первой инстанции.
Так кто же заплатит НДС?
Резюмируя изложенное: мы имеем дело с недоработками правоприменительной практики по применению налогового законодательства, некачественным ведомственным нормотворчеством, а не с недостатками нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан.
И до тех пор, пока правоприменительная, в том числе судебная, практика не придет в соответствие с данным Верховным судом разъяснением, контрагенты недобросовестных поставщиков так и будут платить НДС и штрафы.
Мнение редакции может не совпадать с мнением автора
